Статья: Факторы, влияющие на образование постоянного учреждения в Казахстане

Факторы, влияющие на образование постоянного учреждения в Казахстане

 

Опубликовано в журнале "Бюллетень. Финансы и право" 10.10.2010

Автор: Нуржан Стамкулов,Партнер, Юридическая фирма Synergy Partners

Очень часто иностранные компании заключают договоры с казахстанскими компаниями на оказание услуг, работ на территории Республики Казахстан или за ее пределами. Это обусловлено рядом экономических причин, например, отсутствием квалифицированных услуг в Казахстане. Деятельность иностранных компаний по осуществлению предпринимательской деятельности в Республике Казахстан обычно требует открытия филиала либо ТОО с тем, чтобы иностранная компания могла осуществлять бизнес-операции. Однако иностранная компания может оказывать услуги и без открытия филиала, представительства.

С точки зрения налогообложения иностранные компании могут рассматриваться как нерезиденты, осуществляющие деятельность на территории Республики Казахстан:

• через образование постоянного учреждения;
• без образования постоянного учреждения.

Само понятие «постоянное учреждение» определяется налоговым законодательством как термин, включающий в себя любое место деятельности, через которое нерезидент может осуществлять предпринимательскую деятельность: склад, цех, мастерская, строительная площадка и другие. К примеру, иностранная аудиторская компания заключает договоры с местными компаниями, имеет в Казахстане офис, т.е. постоянное учреждение, через которое будут осуществляться бизнес-операции. С теоретической точки зрения можно сказать, что термин «постоянное учреждение» - это та категория, используемая законодательством страны, которая придает некую форму функционирования иностранной компании на территории ее страны в целях определения особого порядка налогообложения таких нерезидентов. Понятие «постоянное учреждение» - это форма признания того, действительно ли компания осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Казахстана, или ее деятельность не образует постоянного учреждения.

В Республике Казахстан нерезиденты, образующие постоянное учреждение (ПУ), рассматриваются в целях налогообложения как местные компании, которые платят КПН (корпоративный подоходный налог), НДС (в случае превышения установленного минимума по обороту) и другие налоги в зависимости от появления объектов налогообложения. К примеру, зарегистрированный Филиал Иностранной Компании в Казахстане будет рассматриваться в налоговых целях как нерезидент с образованием ПУ в Казахстане. Такой Филиал будет платить КПН, НДС и другие налоги точно также как, если бы это было казахстанское ТОО, АО, то есть резиденты. Иными словами, если говорить в общем, нерезиденты приравниваются к резидентам и облагаются таким же образом, как и резиденты.

В настоящей статье речь пойдет о факторах, влияющих на образование ПУ в Республике Казахстан и особенностях, которые следует учитывать. Для более наглядного понимания приведем примеры.

ТОО, в целях оказания дизайнерских услуг, заключает договор с итальянской фирмой для разработки ландшафтного дизайна. Итальянская компания не имеет в Казахстане представительства, филиала и никаким образом не присутствует в Казахстане. Такая компания будет признаваться как нерезидент, не образующий постоянного учреждения в Республике Казахстан. Или иной случай - французская фармацевтическая компания имеет представительство в Казахстане. Такая компания в налоговых целях также будет рассматриваться как нерезидент, не образующий постоянного учреждения в Республике Казахстан.

Для таких нерезидентов, не образующих ПУ, законодательство Казахстана предусматривает иной режим налогообложения, при котором нерезидент не платит КПН и НДС. Итальянская фирма, равно как и французская фармацевтическая компания, не будут платить НДС и КПН стой лишь разницей, что представительство французской компании будет платить зарплатные налоги и другие налоги (на имущество, на землю и т.д.), кроме налогов на прибыль (КПН и налог на чистый доход постоянного учреждения), поскольку представительство осуществляет представительские функции и предпринимательской деятельностью не занимается (получения дохода за счет удовлетворения спроса и за свой риск).

В случае, если представительство начнет заниматься прямо или косвенно предпринимательской деятельностью, то есть получать прибыль, то такое представительство будет автоматически признаваться как нерезидент, образующий ПУ в Республике Казахстан и, соответственно, платить КПН и НДС. К примеру, если представительство французской компании завезет лекарственные препараты и начнет их реализацию, то такая Компания будет уже рассматриваться как нерезидент, образующий ПУ в Казахстане. В этой связи очень важно учитывать факторы, влияющие на появление ПУ.

Факторы, влияющие на образование постоянного учреждения в Республике Казахстан

Очень важно для представительства не быть вовлеченным в бизнес-проекты. На практике очень часто иностранные компании открывают представительство в Казахстане с тем, чтобы максимально не платить налоги в Казахстане, однако в дальнейшем косвенно вовлекают представительства в бизнес-проекты, в результате чего на представительства доначисляют КПН и НДС.

К примеру, израильская инжиниринговая компания (нерезидент, находится за пределами Республики Казахстан) заключает договор с местной компанией, чтобы провести технический аудит на территории Казахстана. Поскольку израильская компания признается нерезидентом без образования ПУ, казахстанская компания, по идее, должна применить так называемый налогу источника выплаты (withholding tax) по ставке 15%. То есть, с выплаты нерезиденту местная компания удерживает налог у источника выплаты. Учитывая, что фактически израильская компания может дважды облагаться налогами, у себя и в Казахстане, местная компания применяет конвенцию об избежании двойного налогообложения. В итоге израильская компания будет облагаться налогами только у себя, в Республике Казахстан применяется освобождение.

Однако при оказании инжиниринговых услуг вышеуказанная израильская компания задействовала ресурсы своего представительства в Казахстане, вовлекла своих сотрудников в оказание работ/услуг; более того, акт выполненных работ подписало само представительство. При проведении налоговой проверки выяснилось, что представительство было вовлечено в оказание услуг на территории Республики Казахстан через нанятый им персонал, и, соответственно, такая деятельность нерезидента образовала ПУ в Казахстане. Такое представительство обязано было уплачивать КПН и НДС. 8 результате на представительство доначисляют суммы налогов, инициируют административные дела, которые потенциально переходят в уголовные дела. Следует отметить, что налоговые органы по административным делам, повлекшим доначисление налогов по сумме свыше 2 ООО МРП (2 826 ООО тенге), обязаны передать материалы дела финансовой полиции, которая обязана изучить дела на предмет совершения уголовного преступления, предусмотренного статьей 222 Уголовного кодекса «уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций».

Превышение сроков, необходимых для образования постоянного учреждения

Также бывают случаи, когда иностранные компании заключают договоры на оказание услуг резидентам Республики Казахстан, при этом срок договора изначально ставят 9 -11 месяцев. Согласно Налоговому кодексу для признания строительной площадки, цеха, мастерской, офиса и др. постоянным учреждением необходимо наличие срока в 6 месяцев. Однако двусторонние налоговые конвенции с отдельными странами, как правило, предусматривают, что срок для признания нерезидента, образующего ПУ, должен составлять 12 месяцев. Очень важным является начало исчисления сроков, необходимых для образования ПУ. К примеру, итальянская фирма разрабатывала дизайн объекта на территории Казахстана в течение 10 месяцев, то есть без образования ПУ ввиду того, что Конвенция между Италией и Республикой Казахстан об избежании двойного налогообложения предусматривает 12-месячный срок оказания услуг, работ, необходимый для образования ПУ на территории Италии/Казахстана.

Однако бывают случаи, когда положения Конвенций об избежании двойного налогообложения с другими странами, помимо сроков образования ПУ, четко предусматривают те виды деятельности, которые не будут рассматриваться как образующие ПУ.

Многие Конвенции об избежании двойного налогообложения предусматривают исключения относительно того, какая деятельность не будет признаваться как ПУ. Это могут быть:

• содержание запасов товаров исключительно для хранения, демонстрации или поставки;
• содержание места исключительно для закупки товаров и сбора информации;
• содержание места исключительно для осуществления любой другой деятельности вспомогательного и подготовительного характера;
• содержание места исключительно для научной деятельности.

К примеру, был случай, когда турецкая компания открыла филиал в 2005 году, однако, фактически оказала строительные услуги в Казахстане в течение 9 месяцев согласно строительному подряду в период 2008 года. Налоговые органы посчитали, что у компании на территории Республики Казахстан образовалось постоянное учреждение, ввиду того, что срок, предусмотренный Конвенцией об избежании двойного налогообложения с Турцией, превысил 12 месяцев, и доначислили на филиал суммы КПН и пени. При этом турецкая компания придерживалась положений Конвенции и полагала, что исчисление срока 12 месяцев следует отсчитывать с момента оказания услуг, то есть с даты осуществления деятельности по контракту и до даты завершения (даты акта выполненных работ). В Верховном Суде Республики Казахстан доначисленные суммы налогов были отменены, поскольку фактически срок оказания работ не превысил 12 месяцев, а те работы, которые были проведены до заключения строительного подряда, как например, получение строительной лицензии, изучение инженерных коммуникационных сетей, рассматривались как работы вспомогательного и подготовительного характера, которые, согласно Конвенции, не признаются при исчислении даты образования ПУ на территории договаривающегося государства. Такая практика Верховного Суда Республики Казахстан позволяет говорить о том, что положения налоговых конвенций в части определения, какая деятельность имеет вспомогательный характер и не рассматривается как постоянное учреждение, принимаются во внимание и свидетельствуют о том, что положения налоговых конвенций, имеющих приоритет над внутренним законодательством Казахстана, должны применяться, в первую очередь, при определении порядка налогообложения нерезидента.

Связанные проекты

Возможны иные случаи, когда иностранные компании в целях минимизации налогов разбивают контракты на два - три контракта, к примеру, по срокам 8 месяцев и 10 месяцев. Однако и такой подход создает появление ПУ в Казахстане. Согласно Налоговому кодексу, если нерезидент оказывает идентичные или однородные услуга, работы резиденту в рамках нескольких контрактов, то такие контракты признаются связанными проектами, по которым исчисление срока, необходимого для образования ПУ, исчисляется в рамках таких связанных проектов. К примеру, американская фирма по сейсморазведке заключает договор и оказывает такие услуги казахстанской нефтяной компании сроком в 8 месяцев. Далее американская фирма полученные данные сейсморазведки интерпретирует и дает рекомендации по дальнейшему бурению нефтяных скважин в рамках следующего договора сроком на 4 месяца. Такие договоры будут признаваться как взаимосвязанные, и, соответственно, у американской фирмы появится ПУ в Казахстане.

В целях удобства ниже дана таблица по факторам, могущим оказать влияние на образование ПУ в Республике Казахстан. При этом необходимо заранее дать оговорку, что во всех случаях необходимо учитывать правоприменительную практику и учитывать каждую ситуацию в отдельном случае.

Таким образом, в статье были рассмотренные некоторые аспекты образования постоянного учреждения у нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Казахстан и факторы, могущие повлиять на возникновение постоянного учреждения.
В заключение хотелось бы отметить, что для тех, кто планирует осуществление какого-либо проекта, связанного с деятельностью нерезидента, необходимо перед реализацией проекта учитывать правоприменительную практику и придерживаться налогового планирования еще до стадии его осуществления, что позволит избежать многих проблем в будущем.

***