Статья: Наличие и образование постоянного учреждения в Казахстане

Наличие и образование постоянного учреждения в Казахстане

Автор: Нуржан Стамкулов

Опубликовано РЦБК/ 2011

С точки зрения налогообложения иностранные компании имеют выбор, каким образом присутствовать в Казахстане. Иностранные компании могут рассматриваться как нерезиденты, осуществляющие деятельность на территории Казахстана:

• через образование постоянного учреждения;
• без образования постоянного учреждения.

Само понятие «постоянное учреждение» определяется налоговым законодательством как термин, включающий в себя любое место деятельности. через которое нерезидент может осуществлять предпринимательскую деятельность, как, например, склад, цех, мастерская, строительная площадка и другие. К примеру, иностранная аудиторская компания заключает договоры с местными компаниями, имеет офис в Казахстане. Такая компания будет создавать постоянное учреждение, через которое иностранная компания осуществляет бизнес-операции в Казахстане. С теоретической точки зрения можно сказать, что термин постоянное учреждение это та ка¬тегория, используемая законодательством страны, которая придает некую форму функционирования иностранной компании на территории ее страны в целях определения особого порядка налогообложения таких нерезидентов. То есть понятие «постоянное учреждение» это форма признания того, действительно ли компания осуществляет пред¬принимательскую деятельность на территории Казахстана или ее деятельность не образует постоянное учреждение в Казахстане.

В Казахстане нерезиденты, образующие постоянное учреждение (ПУ), рассматриваются в целях налогообложения как местные компании, которые платят КПН (корпоративный подоходный налог) и НДС (в случае превышения установленного минимума по обороту) и другие налоги в зависимости от появления объектов налогообложения. К примеру, зарегистрированный филиал иностранной компании в Казахстане будет рассматриваться в налоговых целях как нерезидент с образованием ПУ в Казахстане. Такой филиал будет платить КПН и НДС и другие налоги, точно так же, как если бы это было казахстанское ТОО/АО, то есть резиденты. Иными словами, если говорить в общем, нерезиденты приравниваются к резидентам и облагаются таким же образом, как и резиденты (казахстанские компании в виде ТОО, АО и т.д.). Особенности и отличия обложения резидентов и нерезидентов с ПУ рассматривались в предыдущих наших статьях, посвященных различиям между ТОО/АО и иностранным филиалом.

В настоящей статье речь пойдет о факторах, влияющих на образование ПУ в Казахстане, и особенностях, которые следует учитывать. Для более наглядного понимания приведем примеры.

ТОО в целях дизайнерских услуг заключает договор с итальянской фирмой для разработки ландшафтного дизайна. Итальянская компания не имеет в Казахстане представительства, филиала и никаким образом не присутствует в Казахстане. Такая компания будет признаваться как нерезидент, не образующий постоянное учреждение в Казахстане. Или иной случай, французская фармацевтическая компания имеет представительство в Казахстане. Такая компания в налоговых целях также будет рассматриваться как нерезидент, не образующий постоянное учреждение в Казахстане.

Для таких нерезидентов, не образующих ПУ, законодательство Казахстана предусматривает иной режим налогообложения, при котором такой нерезидент не платит КПН и НДС. Итальянская фирма, равно как и французская фармацевтическая компания, не будет платить НДС и КПН, с той лишь разницей, что представительство французской компании будет платить зарплатные налоги и другие налоги (на имущество, на землю и т.д.), кроме налогов на прибыль (КПН и налог на чистый доход постоянного учреждения), поскольку представительство осуществляет представительские функции и предпринимательской деятельностью не занимается (получение дохода за счет удовлетворения спроса и за свой риск).

В случае, если представитель¬ство начнет заниматься прямо или косвенно предпринимательской де¬ятельностью, то есть получать прибыль, то такое представительство будет автоматически признаваться как нерезидент, образующий ПУ в РК, и соответственно платить КПН и НДС. К примеру, если предста¬вительство французской компании завезет лекарственные препараты и начнет их реализацию, то такая компания будет уже рассматриваться как нерезидент, образующий ПУ в Казахстане. В этой связи очень важно учитывать факторы, могущие оказать влияние на появление ПУ. 

Факторы, влияющие на образование постоянного учреждения в Казахстане

Очень важно для представительства не быть вовлеченным в бизнес- проекты. На практике очень часто иностранные компании открывают представительство в Казахстане с тем, чтобы максимально не платить налоги в Казахстане, однако в дальнейшем косвенно вовлекают представительства в бизнес-проекты, в результате чего на представительства доначисляют КПН и НДС.

К примеру, израильская инжиниринговая компания (нерезидент, находится за пределами Казахстана) заключает договор с местной компанией, чтобы провести технический аудит на территории Казахстана. Поскольку израильская компания признается нерезидентом без образования ПУ, казахстанская компания, по идее, должна применить так называемый налог у источника выплаты (withholding tax) по ставке 15%. То есть с выплаты нерезиденту местная компания удерживает налог у источника вы-платы. Учитывая, что фактически израильская компания может дважды облагаться, у себя и в Казахстане, местная компания применяет конвенцию об избежании двойного налогообложения. В итоге израильская компания будет облагаться налогами только у себя, в Казахстане применяется освобождение.

Вовлечение в бизнес-операции

Однако при оказании инжиниринговых услуг вышеуказанная израильская компания задействовала ресурсы своего представительства в Казахстане, вовлекла своих сотрудников для оказания работ. Более того, акт выполненных работ подписало само представительство. При проведении налоговой проверки выясняется, что представительство было вовлечено в оказание услуг на территории Республики Казахстан через нанятый им персонал, и, соответственно такая деятельность нерезидента образовала ПУ в Казахстане. Такое представительство обязано было уплачивать КПН и НДС. В результате на представительство доначисляют суммы налогов, инициируют административные дела, которые потенциально переходят в уголовные дела. Следует отметить, что налоговые органы по административным делам, повлекшим доначисления налогов по сумме свыше 2 000 МРП (около 2,8 млн тенге), обязаны передать материалы дела в финансовую полицию, которая обязана изучить дела на предмет совершения уголовного преступления, предусмотренного статьей 222 Уголовного кодекса «Уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций».

Превышение сроков, необходимых для образования ПУ

Также бывают случаи, когда иностранные компании заключают договоры на оказание услуг резидентам Казахстана, при этом срок договора изначально ставят как 9-11 месяцев. Согласно Налоговому кодексу РК, для признания строительной площадки, цеха, мастерской, офиса и других мест постоянным учреждением необходимо наличие срока в 6 месяцев. Однако двусторонние налоговые конвенции с отдельными странами, как правило, предусматривают, что срок для признания нерезидента, образующего ПУ, должен составлять, как правило, 12 месяцев. Очень важным является начало исчисления сроков, необходимых для образования ПУ. К примеру, итальянская фирма разрабатывала дизайн объекта на территории Казахстана в пределах 10 месяцев, то есть без образования ПУ, ввиду того, что конвенция между Италией и Казахстаном об избежании двойного налогообложения предусматривает 12-месячный срок оказания услуг, работ, необходимый для образования ПУ на территории Италии/Казахстана.

Таблица 1. Факторы образования ПУ в Казахстане

Однако бывают случаи, когда положения конвенций об избежании двойного налогообложения с другими странами помимо сроков образования ПУ четко предусматривают те виды деятельности, которые не будут рассматриваться как образующие ПУ.

Факторы, исключающие появление ПУ

Многие налоговые конвенции об избежании двойного налогообложения, заключенные с Казахстаном, предусматривают исключения насчет того, какая деятельность не будет признаваться как ПУ. Это могут быть:

• содержание запасов товаров исключительно для хранения, демонстрации или поставки;
• содержание места исключительно для закупки товаров и сбора информации;
• содержание места исключительно для осуществления любой другой деятельности вспомогательного и подготовительного характера;
• содержание места исключительно для научной деятельности.

К примеру, был случай, когда турецкая компания открыла филиал в 2005 году, однако фактически оказала строительные услуги в Казахстане в течение 9 месяцев согласно строительному подряду в период 2008 года. Налоговые органы посчитали, что у компании на территории Казахстана образовалось постоянное учреждение, ввиду того, что срок, предусмотренный конвенцией об избежа¬нии двойного налогообложения с Турцией, превысил 12 месяцев, и доначислили на филиал суммы КПН и пени. При этом турецкая компания придерживалась поло¬жений конвенции и полагала, что для исчисления срока 12 месяцев следует отсчитывать с момента оказания услуг, то есть с даты осуществления деятельности по контракту и до даты завершения (дата акта выполненных работ). Только в Верховном суде доначисленные суммы налогов были отменены, поскольку фактически срок оказания работ не превысил 12 месяцев, а те работы, которые были проведены до заключения строительного подряда, как, например, получение строительной лицензии, изучение инженерных коммуникационных сетей, рассматривались как работы вспомогательного и подготовительного характера, которые, согласно конвенции, не признаются при исчислении даты образования ПУ на территории договаривающегося государства.

Такая практика Верховного суда позволяет говорить о том, что положения налоговых конвенций в части определения, какая деятельность носит вспомогательный характер, а какая нет для определения образования постоянного учреждения, принимаются во внимание и свидетельствуют о том, что положения налоговых конвенций, имеющих приоритет над внутренним законодательством Казахстана, должны применяться в первую очередь при определении порядка налогообложения нерезидента.

Связанные проекты

Возможны иные случаи, когда иностранные компании в целях минимизации налогов разбивают контракт на два-три контракта, к примеру, по срокам 8 месяцев и 10 месяцев. Однако и такой подход создает появление ПУ в Казахстане. Согласно Налоговому кодексу, если нерезидент оказывает идентичные или однородные услуги, работы резиденту в рамках нескольких контрактов, то такие контракты признаются связанными проектами, по которым срок, необходимый для образования ПУ, исчисляется в рамках таких связанных проектов. К примеру, американская фирма по сейсморазведке заключает договор и оказывает такие услуги казахстанской нефтяной компании сроком в 8 месяцев. Далее американская фирма полученные данные сейсморазведки интерпретирует и дает рекомендации по дальнейшему бурению нефтяных скважин в рамках следующего договора сроком на 4 месяца. Такие договоры будут признаваться как взаимосвязанные и, соответственно у американской фирмы появится ПУ в Казахстане.

В целях удобства приведем таблицу по факторам, могущим оказать влияние на образование ПУ в Казахстане. При этом надо сделать оговорку, что во всех случаях необходимо учитывать правоприменительную практику и учитывать каждую ситуацию в отдельном случае (табл. 1).

***